Fiscalitatea de la teorie la practică Avocat Gabriel Biriş Curs de pregătire pentru Baroul Bucureşti – 22.06.2011 Biriş Goran SCPA 77 Emanoil Porumbaru Street, RO-011424, Bucharest T +40 21 260 07 10, F +40 21 260 07 20 www.birisgoran.ro

Subiecte Secţiunea I: Izvoare de drept şi importanţa lor I(1) Legislaţia internă I(2) Tratate şi convenţii la care România este parte I(3) Aquis-ul comunitar Secţiunea a II-a: Reguli de interpretare Secţiunea a III-a: Aspecte practice

I(1) Legislaţia internă a) Constituţia b) Dreptul material fiscal b1) Codul fiscal b2) Legislaţie specială în domeniul contribuţiilor sociale obligatorii c) Dreptul procedural fiscal – Codul de procedură fiscală d) Legislaţie secundară – Hotărâri de Guvern, Ordine ale Ministerului Finanţelor Publice, Ordine ale Preşedintelui ANAF

I(1)a) Constituţia Art. 56: Contribuţii financiare    (1) Cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice.    (2) Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale.    (3) Orice alte prestaţii sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situaţii excepţionale Art. 139: Impozite, taxe şi alte contribuţii    (1) Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege.    (2) Impozitele şi taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau judeţene, în limitele şi în condiţiile legii.    (3) Sumele reprezentând contribuţiile la constituirea unor fonduri se folosesc, în condiţiile legii, numai potrivit destinaţiei acestora.

I(1)b) Codul fiscal Titlul I: Dispoziţii generale Titlul II: Impozitul pe profit Titlul III: Impozitul pe venit Titlul IV: Impozitul pe venitul microîntreprinderilor Titlul V: Impozitul pe venitul nerezidenţilor Titlul VI: Taxa pe valoarea adăugată Titlul VII: Accize şi alte taxe speciale Titlul VII: Măsuri speciale privind supravegherea producţiei, impozitului şi circulaţiei unor produse accizabile Titlul IX: Impozite şi taxe locale Titlul IX1 : Infracţiuni Titlul IX2 : Contribuţii sociale obligatorii Titlul X: Dispoziţii finale

I(1)b) Codul Fiscal (cont.) Elementele de bază ale oricărui impozit: CINE? LA CE? CÂT? CÂND?

I(1)b) Codul Fiscal (cont.) Trebuie avut în vedere: reguli generale (RG) reguli speciale (RS) Exemple: RG: art. 13(e) – persoanele juridice române sunt obligate la plata impozitului pe profit RS: art. 15(1)(a) – (e): contribuabilii scutiţi de la plata impozitului pe profit

Impozit / taxă Contribuabili (Cine?) Baza impozabilă (La ce?) Cote de impozitare (Cât?) Termen de plată (Când?) Impozit pe profit Persoane juridice rezidente Venituri – cheltuieli – venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile 16% profit impozabil impozit minim pentru baruri de noapte / cazinouri trimestrial, regularizare anuală (RG) lunar, regularizare anuală (băncile) Impozit pe venit Persoane fizice rezidente Salariul net = salariul brut – deduceri – contribuţii sociale – alte sume deductibile Venitul net din activităţi independente (VN): = venituri – cheltuieli deductibile sau impozabile = venituri – X% venituri, sau = norma venit Câştigul din investiţii (CI) Venit din pensie = pensie – 1.000 Ron Venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal Venituri din premii sau jocuri de noroc 16% salariul net 16% VN/ CI/ pensii 1/2/3% preţ vânzare imobil 16% (premii–600) 25% (câştiguri din joc de noroc–600) lunar, cu reţinere la sursă (angajaţi) trimestrial, cu regularizare anuală (venituri din activităţi independente) la data obţinerii, prin reţinere la sursă (anumite câştiguri din investiţii) anual (câştiguri din vânzare titluri listate) Impozit micro-întreprinderi Persoană juridică în anumite condiţii Venituri din orice sursă – venituri menţionate la art. 1127 3% din venit Trimestrial Impozit nerezidenţi Persoane fizice sau juridice nerezidente Venituri brute impozabile, conform art. 115(1) Venituri supuse impozitului pe profit sau venit conform art. 115(2) La data obţinerii, cu reţinere la sursă

Impozit / taxă Contribuabili (Cine?) Baza impozabilă (La ce?) Cote de impozitare (Cât?) Termen de plată (Când?) TVA Persoane fizice sau juridice Contravaloarea: livrării de bunuri prestării de servicii Importului achiziţiilor intracomunitare 24% standard 9% acces muzee, manuale, proteze, medicamente, cazare hoteluri 5% locuinţe, în anumite condiţii 0% activităţi scutite de conform art. 141 - 144 lunar trimestrial (< 100.000 Euro) Accize Persoane fizice sau juridice autorizate hectolitri de produs (alcool) 1.000 ţigarete/ kg (ţigări, tutun); tona / 1.000l pentu produse energetice GJ – cărbuni MWK – electricitate valoare (bărci, nave, skijet) conform Anexei 1, Anexei 2 la Titlul VIII Impozite şi taxe locale teren valoarea impozabilă x m2 (clădiri persoane fizice) 153–8921 Ron /ha – intravilan cu construcţii 0–24 Ron/ha x C – intravilan fără construcţii (unde C=1-8, în funcţie de rangul localităţii) 0 – 48 Ron/ha – extravilan VI x n x c x (1-r) x m x q x 0,1 – cădiri persoane fizice (unde: VI = 54 – 806 Ron/ mp, funcţie de tipul clădirii; n = suprafaţa în mp; c=0,9 – 2,6 (funcţie de rangul localităţii şi zonă); r = 0-0,2% (reducere pentru vechime); m = majorare 5% pentru fiecare 50 mp suplimentari; q = 1-3 (factor multiplicare în funcţie de nr. de imobile))

Impozit / taxă Contribuabili (Cine?) Baza impozabilă (La ce?) Cote de impozitare (Cât?) Termen de plată (Când?) Impozite şi taxe locale (cont.) Persoane fizice sau juridice valoarea contabilă (clădiri persoane juridice) nr. grupe 200 cc (autovehicule) VC x p – clădiri persoane juridice (unde VC = valoare contabilă; p = 0,25% - 1,8% - procent impozit n x V – pentru autoturisme (unde n = nr. de grupe de 200 cc; V = 8 – 290 Ron (funcţie de capacitate)) anual, în 2 rate semestriale (15.03 şi 15. 09) Contribuţii sociale Angajat şi/sau angajator salariu / venit brut (angajat) fond salarii (angajator) 10,5% CAS – angajat 20,8 – 30,8% - CAS angajator 5,5% -CASS – angajat 5,2% CASS – angajator 0,85% contribuţii pentru concedii medicale 0,5% contribuţii şomaj – angajat 0,5% contribuţii şomaj – angajator 0,15 – 0,85% contribuţii pt. accidente de muncă şi boli profesionale 0,25% contribuţii la Fondul pentru plata creanţelor salariale lunar

I(1)b2) Legislaţie specială în materia contribuţiilor sociale pentru activităţi independente Legea 263/2010 – privind sistemul unitar de pensii publice Legea 51/1997 – privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat Legea 95/2006 – privind reforma în domeniul sănătăţii Legea 76/2002 – privind sistemul asigurărilor de şomaj OUG 58/2010 – pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

I(1)c) Codul de procedură fiscală Aprobat prin OG 92/2003, republicat şi cu modificările ulterioare. Reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor, contribuţiilor, amenzilor datorate bugetului general consolidat Prin administrare de impozite şi taxe se înţelege: a) înregistrare fiscală b) declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor c) soluţionarea contestaţiilor

I(1)d) Legislaţia secundară Hotărâri de Guvern, Ordine ale Ministrului Finanţelor Publice, Ordine ale Preşedintelui ANAF Se emit strict în limitele şi potrivit normelor care le ordonă Pot fi atacate în contencios administrativ Atenţie! Pot fi retroactive!

I(2) Tratate şi convenţii la care România este parte Tratatul dintre statele membre UE şi România privind aderarea la UE (aprobat prin Legea 157/2005) - conţine prevederi cu privire la impozite indirecte (TVA, accize) - conţine prevederi cu privire la implementarea şi perioadele de tranziţie pentru unele Directive ale Consiliului (Directive 2003/49/CE – Dobânzi şi redevenţe, Directiva 2004/76/CE - Dividende) - conţine prevederi cu privire la libertatea de stabilire şi nediscriminare - conţine prevederi cu privire la libera circulaţie a mărfurilor în spaţiul comunitar: taxe vamale, de import sau export, taxe cu efect echivalent sunt interzise - stabileşte o competenţă exclusivă în materie vamală pentru Comunitate - stabileşte o competenţă semi-exclusivă în materia TVA-ului şi a accizelor - stabileşte o competenţă limitată în materia impozitelor directe

I(2) Tratate şi convenţii la care România este parte (cont.) Convenţii privind evitarea dublei impuneri şi combaterea evaziunii fiscale - încheiate cu peste 90 de ţări - în general urmează modelul OECD - stabilesc o împărţire a dreptului de impunere (metoda creditului, metoda exceptării) între statele semnatare - sunt aplicabile doar dacă este prezentat certificatul de rezidenţă fiscală - au prevalenţă asupra legislaţiei interne: cota mai favorabilă din Convenţie este aplicată

I(3) Aquis-ul Comunitar Regulamente ale Parlamentului European - se traduc şi se aplică direct Exemple: * Regulamentul CE nr. 883/2004 pentru coordonarea sistemului de asigurări sociale * Regulamentul CE nr. 312/2009 de instituire a Codului Vamal Comunitar Directive: - se implementează în legislaţia naţională - pot fi aplicabile, chiar dacă nu sunt implementate c) Jurisprudenţa CEJ: Deciziile Curţii Europene de Justiţie - aplicabile direct - instrument important pentru interpretarea legislaţiei comunitare

II Reguli de interpretare în materie fiscală - Conflict de legi: Codul fiscal prevalează - Conflict între lege (Codul fiscal) şi norme: Codul fiscal prevalează Exemplu: Art. III(4) din OUG 58/ 2010: “Obligaţia declarării calculului, reţinerii şi plăţii contribuţiilor (...) revine plătitorului de venit (...)” Art.2, HG 791/2010 – Norme de aplicare, art. 7: “Persoanele prevăzute la art. 5, alin. 1 (primitorul de venit) au obligaţia de a depune câte o declaraţie (...)” Pct. 30‘ – (2) din Norme, modificate prin HG 1680/2004, modificare retrasă prin HG 84/2005 (acciză la leasing) - Regulamentele, Directivele şi deciziile CEJ prevalează legislaţiei interne - Convenţiile privind evitarea dublei impuneri prevalează în ceea ce priveşte prevederile favorabile, condiţionate de existenţa Certificatului de rezidenţă fiscală

II Reguli de interpretare în caz de neclaritate a textului Art. 13, Cod. proc. fiscală: “interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată de lege” → prioritatea o are interpretarea literală Interpretarea teleologică sau prin analogie, teoretic nepermise Atenţie la definiţii! “In dubio contra fiscum” – încă o himeră!

III Aspecte practice – Capcane în fiscalitate Asocierile în participaţiune: Presupun întotdeauna punerea în comun de resurse Veniturile şi cheltuielile asocierii se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare Propune existenţa unui lider al asocierii care să ţină contabilitatea asocierii şi să transmită asociaţilor veniturile şi cheltuielile Într-o asociere cu persoane străine, liderul este compania română În practică apar probleme: nu toate asocierile sunt asocieri în participaţiune → relaţii contractor – subcontractor Existenţa facturilor între asociaţi: exclusă în cazul asocierii

III(1) Capcane în fiscalitate (cont.) Exemplu: JV între companii de arhitectură A (România) şi B (Austria) Obiectul asocierii: un proiect pentru reabilitarea unor instituţii publice Beneficiarul lucrării: un minister român Locul prestării: România Liderul asocierii: compania B Părţile au stabilit împărţirea valorii contractului: 70% A, 30% B Fiecare parte şi-a suportat propriile costuri B a facturat beneficiarul (fără TVA) Beneficiarul a plătit TVA la buget A a facturat B cu TVA (lucrări asupra bunurilor imobile situate în România) Problema: B nu a vrut să plătească TVA A a solicitat Curţii de Arbitraj (CA) să oblige B la plata TVA

III(1) Capcane în fiscalitate (cont.) Soluţia CA: respinge cererea A ca fiind nefondată Soluţia ICCJ: menţine soluţia dată de CA

III(2) Cesiunea drepturilor de autor Venitul din cesiunea drepturilor de autor: Venituri de natură salarială – dacă remuneraţia este plătită pentru transferul unor drepturi care intră în sfera sarcinilor de serviciu, în cazul unei relaţii de angajare: - contribuţii sociale angajat (16,5 %) - contribuţii sociale angajator (28%) - impozit pe salariu - nu se aplică TVA (art. 127(3)) Venituri din activităţi independente: - impozit 16% x (venituri - cheltuieli) - CASS 5,5% - numai dacă persoana nu obţine alte venituri (CIM, administrator, alte activităţi independente) - CAS - nu până la 01.07.2010 - 10,5 %, reţinut la plătitor, conform art. III, OUG 58 - Şomaj - nu până la 01.07.2010 - 0,5 %, reţinut la plătitor, conform art. III, OUG 58 - TVA - 19% până la 31.06.2010 - 24% de la 1.07.2010 - plafon scutire: 200.000 Ron în 2006 119.000 Ron în 2007

III(3) Tranzacţii imobiliare persoane fizice Domeniul forte slab reglementat, inclusiv astăzi TVA, clarificat doar din 01.01.2010 Impozit pe venit – încă neclar Foarte multe procese în curs în legătură cu deciziile de impunere privind TVA

III(3) Tranzacţii imobiliare persoane fizice (cont.) TVA

III (3) TVA – Jurisprudenţă favorabilă ANAF Exemplu: Decizia 4796/ 4.11.2010: “Este evident că textele legale invocate de reclamant şi pârât au primit interpretări diferite, în funcţie de poziţia procesuală a părţilor, toate fiind însă analizate de instanţă într-o manieră extrem de logică şi clară”. De reţinut: - Nicio instanţă nu s-a pronunţat în legătură cu caracterul de comerciant al vânzătorului de imobile - Instanţele par a considera vânzările repetate ca fiind “exploatare în sensul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”

III(3) Impozit pe venit Titlul III, Capitolul VIII – Venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal OUG 44/2008 – patrimoniul de afectaţiune “patrimoniul de afectaţiune - totalitatea bunurilor, drepturilor şi obligaţiilor persoanei fizice autorizate, titularului întreprinderii individuale sau membrilor întreprinderii familiale, afectate scopului exercitării unei activităţi economice, constituite ca o fracţiune distinctă a patrimoniului persoanei fizice autorizate, titularului întreprinderii individuale sau membrilor întreprinderii familiale, separată de gajul general al creditorilor personali ai acestora “ Risc în cazul persoanelor fizice înregistrate ca plătitor de TVA? DA, Retratarea → Impozit 16%, CASS 5,5 %

Contact Gabriel Biriş, Avocat Biriş Goran SCPA Str. Emanoil Porumbaru, nr. 77 RO-011424, Bucureşti Tel: +40 21 260 07 10 Fax: +40 21 260 07 20 office@birisgoran.ro www.birisgoran.ro