Principiile dreptului fiscal Interpretarea normelor fiscale Prof. Dr. Radu Bufan =2005= Associated Business Advisors 1.

Dreptul fiscal român (I) Situaţia aplicării şi interpretării normelor fiscale în România după 1989: - norme fiscale în continuă schimbare - introducerea celor 3 piloni ai sistemului fiscal • impozitul pe profit • TVA • impozitul pe venit [global] - întreruperea tradiţiei dreptului fiscal român interbelic - interesul întreprinzătorilor privaţi de a-şi reţine cât mai mult profit pentru dezvoltare - ,,monopolul” persoanelor cu pregătire economică - lipsa unor reguli clare de aplicare şi interpretare Confuzie, nesiguranţă, risc de plată majorări şi penalităţi Associated Business Advisors 1.

Dreptul fiscal român (II) Nevoia de legalitate şi stabilitate în interpretare şi aplicare Principii şi reguli de interpretare SOLUŢII •Să inventăm regulile Să exploatăm şi principiile necesare • progresele în materie ale legislaţiei, doctrinei şi jurisprudenţei din ţările de drept continental • jurisprudenţa şi doctrina română interbelică • jurisprudenţa contemporană a Curţii Supreme de Justiţie Deplasarea centrului de greutate din domeniul economic/contabil în cel juridic Associated Business Advisors 1.

Dreptul fiscal modern (I) Format în ultimile 7 decenii, în ţările de drept continental, pe baza unei jurisprudenţe monumentale, care a impus modificările necesare în - doctrină - legislaţie • Pătruns de valorile democraţiei - sub influenţa art. 14 al Declaraţiei Drepturilor Omului şi cetăţeanului (Franţa), Magna Charta si Petition of Rights (Marea Britanie) - dreptul român receptează această tendinţă (OUG nr. 13/2001) - locul dominant al principiului legalităţii (supremaţiei legii). Associated Business Advisors 1.

Dreptul fiscal modern (II) • Deşi aparţine de dreptul public: - această apartenenţă nu are consecinţe pe planul interpretării - administraţia fiscală trebuie să se ghideze doar după prevederile legii - raportul de drept public cu forţele economice importante (ex: Sidex, Renault) este discutabil - Nu este o ramură autonomă - nu are termeni, noţiuni proprii - recurge la principiile dreptului, dezvoltate în principal de dreptul privat (civil) • Interferează cu: - dreptul contabil - dreptul comercial si civil - dreptul administrativ Associated Business Advisors 1.

Principiile dreptului fiscal • Comune şi altor ramuri ale dreptului - Principiul legalităţii - Principiul egalităţii - Principiul neretroactivităţii - Principiile de corectă administrare Specifice - Principiul capacitatii contributive şi al proporţionalităţii - Principiul realităţii conomice - Principiul libertăţii de gestiune - Principiul ,,Fourre tout” - Principiul interpretării stricte Associated Business Advisors 1.

Principiul legalităţii în materie fiscală • Izvor:Romania Art. 138 Constituţie şi Art. 1 al. 3 Cod fiscal, Franta (art. 34), Austria (art.18), Belgia (art.170), Italia (art.23), Spania (art.133), Germania: din combinaţia a 2 principii -garantarea libertatii individuale care poate fi restrânsă doar prin lege - orice act administrativ trebuie să aibă o baza legală Loc: - proeminent, primordial între principiile dreptului fiscal - lasă foarte puţină libertate de mişcare celorlalte principii Flagrante încălcări: HG nr. 804/1991 (modif. Legea imp. pe profit nr. 12/1991); Consecinţe sursele dreptului fiscal: • Supremaţia actelor normative de forţa legii • Actele administrative nu pot adăuga (modifica) la lege interpretarea normelor fiscale: strictă, în limitele legii Associated Business Advisors 1.

Principiul egalităţii (I) Principiu fundamental de drept al UE procesual - nimeni nu poate beneficia de tratament discriminatoriu sau preferential - nimeni nu poate fi lipsit de drepturile procesuale de a contesta modul de aplicare al legii la cazul sau concret material - Persoanele aflate în situaţii identice trebuie tratate identic - Persoanele aflate în situaţii diferite pot fi tratate diferit, dacă diferenţierea este obiectivă şi rezonabilă • Nu se pot crea privilegii şi nici discriminări • Marja de manevră a legiuitorului nu este nelimitată: atat scopul tratamentului inegal cat si mijloacele folosite pentru a-l atinge trebuie să aibă o baza ratională Practica Curţii Constituţionale = recunoaşte consecvent acest principiu Sensuri Associated Business Advisors 1.

Principiul egalităţii (II) Dreptul român contemporan Curtea Constituţională a recunoscut egalitatea în faţa legii fiscale doar pentru persoanele fizice (Dec. nr. 102/1995) Codul fiscal pare să confirme orientarea - art. 4 lit. c: echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora • Problema egalităţii de tratament a persoanelor juridice - istoric: discriminare defavorabilă cetatenilor români (Legea nr. 35/1991) - Codul fiscal: art. 4 lit.a : ,,condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin” - De ce trebuie recunoscută şi persoanelor juridice: Ex: - cheltuieli de transport limitate la 2% - asigurarea concurenţei loiale - dezvoltarea tuturor zonelor - asigurarea dreptului la muncă Associated Business Advisors 1.

Principiul capacitatii contributive si al proportionalităţii. • Are valoare constitutională: Italia (art.53/1), Spania (art.31/1), Germania (art 3/1) Curtea Constitutională • Romania - art 53 al 2 Constitutie : Asezarea justă a sarcinilor fiscale • Curtea Constitutionala nu l-a valorizat (Dec. 3/1994) • Modificarea Codului Fiscal pare a-l abandona Principiul proporţionalităţii - trebuie asigurată proportionalitatea între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea sa Nivelul impozitelor nu poate fi excesiv Germania: mentinerea unui nivel de subzistenta = prevedere constitutională respectată Romania: asigurarea unui nivel de trai decent(art35 al.2) = încălcată Associated Business Advisors 1.

Associated Business Advisors Alte principii • Principiul neretroactivităţii legii (art. 15 al. 2 Constituţie) •Retroactivitate • Istoric: Legile bugetare anuale • Dreptul comparat mai sever: principiul NU are valoare constituţională • Fourre-tout: Caracterul ilegal al operaţiunii nu împiedică impozitarea • Teoria erorilor contabile şi a deciziilor de gestiune[ Normele metodologice, pct 13 - art. 19] efecte retroactive nominala retrospective reala Associated Business Advisors 1.

Principiile de buna administrare Principiul fair-play = al increderii publice in Administratia fiscala Esenta = autoritatea fiscala NU trebuie sa beneficieze in raporturile sale cu contribuabilii de un avantaj nejustificat - autoritatea fiscala trebuie sa-l notifice pe contribuabil asupra oricarei actiuni ce o intreprinde in legatura cu acesta Consecinte - pe durata procesului contribuabilul trebuie sa aiba aceleasi drepturi procesuale de care beneficiaza autoritatea fiscala - autoritatea fiscala este tinuta de prima interpretare a legii asa cum a aplicat-o situatiei specifice a acelui contribuabil. Contradictia fair-play - ordine publica Solutii: - corectarea pozitiei administratiei conform legii - neaplicarea de sanctiuni contribuabilului (penalitati, majorari) Consecinte: procedura de ruling. Associated Business Advisors 1.

Principiul libertăţii de gestiune Art. 4 lit. b Cod fiscal: plătitorii să poată determina influenţa deciziilor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale Libertatea de gestiune <=> Actele anormale de gestiune care nu au la bază interesul intreprinderii Cazuri: - venituri: renunţarea la un venit - cheltuieli străine de interesul întreprinderii Conţinut (Ex.) - Dreptul de a opta în favoarea soluţiei care generează cel mai mic impozit - Dreptul de a greşi Associated Business Advisors 1.

Principiul realităţii economice Dreptul fiscal se bazează pe realitatea economică (art. 11 al. 1 Cod fiscal): ,,La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.” • Are un conţinut diferit de principiul prevalenţei economicului asupra juridicului din contabilitate • PRO • CONTRA Operaţiuni cu scop fiscal - Subiectivism - exclusiv - Arbitrariu - parţial - Actul produce consecinţe juridice în toate ramurile dreptului Associated Business Advisors 1.

Sursele dreptului fiscal (I) DA NU Constituţia Codul fiscal Actele administrative: Legile Hotărârile de Guvern Ordonanţele Guvernului Ordinele Ministrului Finanţelor Publice Ordonanţele de urgenţă Instrucţiuni, circulare ale miniştrilor Convenţiile internaţionale Deciziile Comisiei Centrale Fiscale - bilaterale(C.E.D.I.) - multilaterale Doctrina/Jurisprudenţa - străină - română interbelică Associated Business Advisors 1.

Sursele dreptului fiscal (II) 1. ,,Deturnarea” legii prin actele administrative Exemple: • Impunerea unor condiţii neprevăzute de lege pentru a beneficia de anumite facilităţi fiscale (Legea nr. 332/2001 - Ordinul nr. 227/2001 al MDP) Transformarea unor condiţii alternative în cumulative (Legea nr. 27/1997 - HG nr. 506/1994) Considerarea unor cheltuieli ca nedeductibile, fără temei legal (Circularele şi Instrucţiunile MF) Crearea unei situaţii mai favorabile contribuabilului (HG nr. 859/2002) Extinderea prin analogie a textelor de asietă (HG nr. 401/2000 - pct. 10.10) 2. Opozabilitatea doctrinei administrative 3. Soluţii pentru “legiuitorul administrativ” - detalii stabilite prin comparaţie continuă cu textul legal - exemplificări (mod de calcul) - utilizarea aceloraşi termeni/expresii Associated Business Advisors 1.

Deciziile Comisiei centrale fiscale Interbelic: valoarea D.C.C.F. -administrativa - legala Instabilitate legislativa: Cate Comisii centrale fiscale? Interpretarile individuale Baza legala: Cod fiscal art. 4 al. 5-8 Beneficiari: Marii contribuabili Modelul: procedura de ruling Cerinte: - prezentarea problemei inainte de inceperea operatiunilor - prezentarea operatiunilor -corect - in intregime - interzicerea efectuarii ulterior a altor operatiuni care sa deturneze sensul celei pentru care s-a cerut acordul Valoarea juridica a solutiei Comisiei centrale fiscale = Ordin al MFP Associated Business Advisors 1.

Interpretarea normelor fiscale (I) Nu există un organ lucrativ special abilitat (Consiliul de stat) Metodele clasice de interpretare - gramaticală - sistematică - istorico-teleologică - logică - argumente • per à contrario • à fortiori ratione • de analogie: ubi eadem est ratio, eadem lex esse debet • reductio ad absurdum • Adagii uzuale în dreptul român, utilizabile şi în dreptul fiscal: - exceptio est strictissimae interpretationis - ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus - actus interpretandus est potius ut valeat, quam ut pereat Associated Business Advisors 1.

Interpretarea normelor fiscale (II) Forţa şi locul principiului legalităţii conduc la specificul interpretării dreptului fiscal • Poziţia de inegalitate administraţie- contribuabil nu are consecinţe pe planul interpretării I. Dreptul francez şi belgian = Adeptul interpretării stricte Etapele interpretării 1. Analiza textului - clar = > nu necesită interpretare - neclar: se trece la etapa următoare 2. Interpretare strictă (literală) 3. Interpretarea gramaticală - interpretare restrictivă - analiza noţiunilor - dicţionare - Codul fiscal - DEX - sensul termenilor - contabil (in involutie) - juridic de drept comun (in crestere) - din dreptul public (administrat 4. Interpretarea sistematică 5. Căutarea voinţei reale a legiuitorului 6. ,,In dubio contra fiscum” Associated Business Advisors 1.

Interpretarea normelor fiscale (III) Interpretarea teleologica (prin scopul legii) - nu este admisa in toate statele moderne - cand scopul legii este clar, este admisibila (ex: lege pentru incurajarea investitiilor ) - cand scopul legii nu este clar, apelul la un scop dedus de catre interpret este in principiu inadmisibil (dreptul francez, belgian) sau admisibil (dreptul german) - scopul trebuie sa rezulte din expunerea de motive a initiatorului legii Dificultati: nu se publica intotdeauna datorita unei lacune legislative (cine efectueaza modificarile ? ) Exemple: corectarea erorilor de legiferare (scutirea investitiilor straine in activitatile productive: L 35/1991, Legea 55/1991), cheltuieli cu sponsorizarea/mecenatul (Cod fiscal 2004) Germania: norme cu scop - fiscal - social - de simplificare Associated Business Advisors 1.

Interpretarea normelor fiscale(IV) Interpretarea prin analogie •Exclusa (principial) deoarece: - Contribuabilul ar dori sa extinda exceptiile, scutirile - Fiscul ar dori sa extinda dispozitiile de asietă - Exemple: •Dreptul german: - serveşte la realizarea pricipiului egalităţii - invocă şi realizează scopul legii Interpretarea “rationala”[ logica] • invocata de CSJ • larg susţinută în dreptul italian Associated Business Advisors 1.

Associated Business Advisors Interpretarea normelor fiscale (V) Admisibilitatea altor metode de interpretare Sursele utilizate în interpretare • Dezbaterile din - Comisiile de specialitate ale Parlamentului - Camerele Parlamentului • Raportul (expunerea de motive) iniţiatorului • Doctrina/jurisprudenţa de valoare a Curţii Supreme de Justiţie şi Curţii Constituţionale • Normele metodologice - care sunt concordante cu Codul - trebuie incluse in Cod Associated Business Advisors 1.